Методический материал к семинару «Налоговый контроль трансфертного ценообразования»
Аудиторская фирма ООО «ЮГАУДИТ»
Член саморегулируемой организации аудиторов
Некоммерческое партнерство «Аудиторская Ассоциация Содружество»
Основной регистрационный номер записи в Реестре аудиторов и аудиторских организаций 10206007716
тел/факс (863) 201-08-36, 201-08-38, yugaudit@mail.ru
344002, г.Ростов-на-Дону, пер.Семашко 48Е, 5-й этаж оф.1
Главная Статьи Методический материал к семинару «Налоговый контроль трансфертного ценообразования»

Методический материал к семинару «Налоговый контроль трансфертного ценообразования»

18 июля 2011 года принят Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»

Основные нововведения: 
  1. Положения статей 20 и 40 НК РФ, определяющие критерии взаимозависимости лиц для целей налогообложения и принципы определения рыночных цен, с 1 января 2012 года применяются только к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу нового закона.
  2. Перечень взаимозависимых лиц существенно расширен (п.2 статьи 105.1 НК РФ).
  3. Налоговый контроль за применяемыми ценами осуществляется в отношении налога на прибыль организаций, НДФЛ, НДПИ, НДС.
  4. Введены подробные характеристики сопоставимости сделок, а также сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий.
  5. Расширен перечень методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки).
  6. Определен порядок подготовки и предоставления документации в целях налогового контроля.
  7. Регламентирован порядок налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
  8. Введены «симметричные корректировки» налоговых баз (подробнее см. далее).
  9. Предусмотрен порядок заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.
  10. Глава 16 НК РФ дополнена новыми видами штрафов, связанными с нарушением установленного порядка применения налогового законодательства в части контролируемых сделок.

Взаимозависимость лиц в целях налогового контроля

Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица в том случае, если отношения между такими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

 

1. Взаимозависимость между физическими лицами (два случая). Взаимозависимыми признаются:

  • физическое лицо, его супруг (супруга), родители, (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ). Ранее аналогичная норма, содержащаяся в статье 20 НК РФ, носила отсылочный характер на нормы семейного законодательства;

  • физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подп.10 п.2 ст.105.1 НК РФ).  Данное положение соответствует действующей статье 20 НК РФ.

2. Взаимозависимость между организациями (пять случаев). Организации признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

  • если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 % (подп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ). Ранее доля участия составляла более 20 %;

  • если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 % (подп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ). Исходя из Примера взаимозависимыми по данному пункту будут являться Организация А2 и Организация Б2, так как доля участия Организации Б1 в каждой из этих организаций превышает 25 %;

  • если единоличные исполнительные органы организаций либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместного с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 рассматриваемого пункта) (подп.5 п.2 ст.105.1 НК РФ);

  • если более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни и те же физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта (подп.6 п.2. ст.105.1 НК РФ);

  • если полномочия единоличного исполнительного органа организации осуществляет одно и тоже лицо (подп.7 п.2 ст.105.1 НК РФ).

Пример

Взаимозависимыми будут являться:

  • организация А1 по отношению к Организации А2 (доля участия 75 %) и по отношению к Организации А3 (доля участия составляет 29,6 % (74 % x 40 % x 100 %));
  • организация Б1 по отношению к Организации А2 (доля участия 26 %), Организации Б2 (доля участия 60 %) и по отношению к Организации А3 (доля участия составляет 32 % (25 % x 40 % x 100 % + (55 % x 40 % x 100 %));
  • организация В1 по отношению к Организации Б2 (доля участия 45 %).
3. Взаимозависимость между физическим лицом и организацией (четыре случая):
  • если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (подп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ). При определении долей участия физического лица необходимо учитывать не только долю его непосредственного участия, но и долю участия его взаимозависимых лиц;

  • в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 % (подп.9 п.2 ст.105.1 НК РФ);

  • организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 % процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подп.4 п.2 ст.105.1 НК РФ);

  • организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подп.7 п.2 ст.105.1 НК РФ), в частности - директор и организация.

Организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми в иных случаях.

Суд имеет право признать лица взаимозависимыми при наличии обстоятельств, свидетельствующих о возможности влияния на условия и результаты совершаемых сделок (то есть по общим критериям взаимозависимости).

Контролируемые сделки

Введено новое понятие «контролируемая сделка» (статья 105.14 НК РФ)

К ним относятся сделки между взаимозависимыми лицами при соблюдении любого из условий,  предусмотренных пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, к которым относятся:

    1. сумма доходов по сделкам за календарный год превышает:

3 млрд. руб. в 2012 году,

2 млрд. руб. в 2013 году,

1 млрд. руб. в 2014 году;

    1. предметом сделки является товар, признаваемый объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых и облагаемый по адвалорной налоговой ставке при превышении суммы доходов по сделкам в 60 млн. руб.;

    2. если одна из сторон сделки применяет специальный налоговый режим для сельхозпроизводителей или ЕНВД при превышении суммы доходов по сделкам в 100 млн. руб. (контроль вводится с 2014 года);

    3. если одна из сторон сделки освобождена от налога на прибыль или является организацией, получившей статус участника проекта «Сколково», применяет ставку по налогу на прибыль 0 % при превышении суммы доходов по сделкам в 60 млн. руб. (контроль вводится с 2014 года);

    4. если одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль при превышении суммы доходов по сделкам в 60 млн. руб.

Кроме того, к контролируемым отнесены ряд категорий сделок, совершаемых лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, в частности:

  1. сделки, осуществляемые с использованием посреднических организаций, не выполняющих в рамках сделки никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не принимающих на себя никаких рисков. При этом «конечными» покупателями и продавцами в совокупности таких сделок являются взаимозависимые лица;

  2. сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, в случае, если сумма доходов за календарный год превышает 60 млн руб. и если предметом таких сделок

являются товары, входящие в состав следующих товарных групп:

  • нефть и товары, выработанные из нефти;
  • черные металлы;
  • цветные металлы;
  • минеральные удобрения;
  • драгоценные металлы и драгоценные камни.
  1. сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо место жительства, либо место налогового резидентства являются государства и территории, поименованные в Перечне государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденном приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н. При этом сумма доходов по таким сделкам должна превысить 60 млн руб.

 

Не признаются контролируемыми следующие категории сделок:

  • сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (после вступления в силу закона о режиме консолидированного налогоплательщика);
  • сторонами сделки являются налогоплательщики, деятельность которых не отвечает признакам налоговых рисков и критериям для контроля, установленными ФНС (зарегистрированы в одной субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков, нет иных оснований для контроля, перечисленных выше).

 Применение рыночных цен

 В соответствии с требованиями, предусмотренными новой главой 14.2 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые совершались бы с иными лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного выше отличия не были получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Определение таких доходов в соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России.

Таким образом, в сделках со взаимозависимыми лицами должны применяться рыночные цены.  При этом, как и ранее, предусмотрено, что цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения, признается рыночной до тех пор, пока контролирующими органами не доказано обратное. Вместе с тем налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличную от цены сделки в случае, если цена, примененная в сделке, не соответствует рыночной.

 Цены признаются рыночными без необходимости осуществления подтверждения уровню рыночных цен в следующих случаях:

  • при применении цен в соответствии с предписаниями антимонопольного органа;

  • заключение сделки по результатам биржевых торгов;

  • на основании оценки объекта сделки оценщиком (если проведение оценки является обязательным);

  • при определении цены в соответствии с соглашением о ценообразовании.

 

Пересчет налоговой базы с учетом рыночной цены осуществляется в отношении следующих видов налогов

  • налог на прибыль организаций;
  • налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со ст. 227 НК РФ;
  • налог на добычу полезных ископаемых (в случае если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения, и при этом налогообложение осуществляется по налоговой ставке, установленной в процентах);
  • налог на добавленную стоимость (в случае если одной из сторон в сделке является организация (или индивидуальный предприниматель), не являющаяся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

 

НДС, налога на прибыль, НДФЛ и НДПИ.

Пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ предусмотрен следующий порядок корректировки налоговой базы по итогам работы за истекший год:

  • организациями по налогу на прибыль и физическими лицами по НДФЛ в сроки, установленные для подачи налоговых деклараций;

  • организациями по НДС и НДПИ корректировки отражаются за каждый налоговый период на основании поданных налоговых деклараций в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль.

Сумма недоимки, в том числе по НДС и НДПИ, должна быть погашена также в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль для организаций (декларации по НДФЛ - для физических лиц). Для исчисления налогов (авансовых платежей) в течение года налогоплательщик вправе применить цены, фактически использованные при совершении сделки.

В случае если в дальнейшем при проведении проверки будут установлены факты занижения налоговой базы, то контролирующим органом проводятся корректировки налоговых баз. 

 

Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок

 С целью определения необходимости применения рыночных цен/определения доходов (прибыли, выручки) при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами необходимо провести сопоставление такой анализируемой сделки с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. Для таких сделок НК РФ применяется термин сопоставляемые сделки.

 

С целью выявления сопоставимых сделок подлежат тщательному анализу коммерческие и (или) финансовые условия, в которых совершаются сделки.

 В первую очередь подлежат анализу следующие условия (п.4 ст.105.5 НК РФ):

  • характеристики товаров (работ, услуг);

  • характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, в соответствии с обычаями делового оборота;

  • условия договоров, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

  • характеристики экономических условий деятельности сторон сделки;

  • характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки.

 

Далее подлежат анализу такие характеристики как:

  • количество товаров (объем услуг) по сделке;

  • срок исполнения обязательств по сделке;

  • условия платежа;

  • курс иностранной валюты, примененный в сделке;

  • иные распределения прав и обязанностей между сторонами сделки.

 

Также следует провести тщательный учет функций, исполняемых сторонами сделки и принимаемых на себя рисков.

В данном случае необходимо исходить из следующего принципа, закрепленного в подпункте 12 пункт 12 статьи 105.5 НК РФ: «осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке».

 

В пункте 6 статьи 105.4 НК РФ поименовано 22 основных вида функций, подлежащих сопоставлению, при проведении анализа сделок.

1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров или их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

 

10 видов рисков (пункт 7 статьи 105.5 НК РФ):

1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

8) риск нанесения ущерба окружающей среде;

9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

 

При сопоставлении сделок необходимо учитывать характеристики рынка товаров (работ, услуг):

1) географическое место расположения рынков и их величина;
2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;
3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);
4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;
5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;
6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;
7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

 

При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

 

Источники информации о ценах

 

Законом установлено два «уровня» источников цен. Все они характеризуются открытым характером доступа (как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов).

Первый уровень аналогичен ранее применяемым источникам информации о ценах:

  • сведения о ценах и котировках бирж;

  • таможенная статистика внешней торговли РФ;

  • сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации;

  • данные информационно-ценовых агентств;

  • информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

Источники информации 2-го «уровня» применяются при отсутствии источников информации 1-го «уровня». К ним могут быть отнесены:

  • сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащихся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

  • сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных изданиях либо на сайтах компаний;

  • сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;

  • иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

С учетом внесенных изменений в качестве положительного момента может быть отмечена возможность использование информации, полученной при проведении оценки независимым оценщиком. 
Не допускается использование информации:
  • составляющей налоговую тайну;
  • доступ к которой ограничен согласно законодательству Российской Федерации.Ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого осуществляется проверка.

 

Методы оценки доходов (прибыли, выручки)

Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ НК РФ дополнен новой главой 14.3 «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица».

ФНС России вправе использовать следующие методы или их комбинацию:

  • метод сопоставимых рыночных цен (является приоритетным по отношению к иным методам и может применяться при наличии на соответствующем рынке хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке;

  • метод цены последующей реализации (является приоритетным при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродажи без переработки независимому лицу);

  • затратный метод (является приоритетным в отношении сделок по оказанию услуг);

  • метод сопоставимой рентабельности (может применяться в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод последующей реализации и затратный метод);

  • метод распределения прибыли (применяется при невозможности использовать другие методы, либо при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА).

 

Порядок осуществления контроля за применяемыми ценами со стороны налоговых органов

 Статьи 105.15 и 105.16 НК РФ предусматривают новые обязанности для налогоплательщиков, совершивших контролируемую сделку (группу таких сделок):

1) обязанность предоставлять на основании требования ФНС России документацию относительно конкретной сделки (группы сделок), включая сведения о деятельности налогоплательщика и об использованных методах оценки доходов (прибыли, выручки);

Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в

произвольной форме и содержащий сведения:

  • о деятельности налогоплательщика;
  • об использованных методах (в случае использования налогоплательщиком методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки)).

Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены.

2) обязанность уведомить налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика о совершенных в календарном году контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за истекшим годом. В дальнейшем налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика данное уведомление в электронном виде направляет в ФНС России.

Если налоговый орган выявит факты совершения контролируемых сделок, в отношении которых сведения не были представлены, то налоговый орган самостоятельно извещает от таких фактах ФНС России, о чем в течение 10 дней уведомляет налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ предусмотренные выше обязанности налогоплательщиков применяются до 2014 года только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам превышает в 2012 году - 100 млн. руб., а в 2013 году - 80 млн. руб.

 Отдельная глава 14.5 НК РФ посвящена новому виду контроля - проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такая проверка проводится ФНС России. Важно обратить внимание, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

 

Основные характеристики нового вида проверки:

  1. Основание для проверки - решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о проведении проверки.
  2. Одновременно может проводится данная проверка и камеральная/выездная проверка.
  3. Ограничение для вынесения решения - решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления от налогоплательщика или извещения от налоговых органов о фактах совершения контролируемых сделок.
  4. Срок проведения проверки - 6 месяцев, возможно продление до 12 месяцев, а в случае необходимости, перевода документов на русский язык еще на 3 месяца.
  5. Срок предоставления документации - 30 рабочих дней со дня направления налогоплательщику требований о предоставлении документации.
  6. Справка о проведении проверки - составляется в последний день проверки, в которой указывается предмет проверки и сроки его проведения.
  7. Акт проверки в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки.
  8. Разногласия по акту проверки должны быть представлены в течение 20 рабочих дней со дня его получения. 

Результаты такой проверки касаются не только налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка и принято решение о доначислении налогов, так как пунктом 1 статьи 105.18 НК предусмотрена возможность корректировки налоговой базы и суммы налога (уменьшения суммы начисленных и уплаченных налогов), но и налогоплательщиков, являющихся другими сторонами контролируемой сделки. Такая корректировка признается симметричной корректировкой. Симметричная корректировка позволяет стороне сделке уменьшить свои налоговые обязательства, если другой стороне налоги были доначислены. Симметричные корректировки проводятся исключительно в случаях, когда решение ФНС о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого проводилась проверка. Симметричные корректировки осуществляются на основании информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом ФНС России.

Право на проведение симметричной корректировки контрагентом налогоплательщика возникает исключительно в случае исполнения налогоплательщиком решения налогового органа о доначислении налога по результатам проверки цен. Не предусмотрено осуществление симметричной корректировки контрагентом в случае, если налогоплательщик самостоятельно доначислил налог.

Если по результатам симметричной корректировки контрагент налогоплательщика получает право на возврат налога, то применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

В случае отмены решения о доначислении налога налогоплательщику, если на основании такого решения контрагент осуществлял симметричные корректировки, контрагенту необходимо сделать обратные корректировки. Такие корректировки осуществляются контрагентом на основании уведомления о необходимости обратных корректировок.

Налоговый орган осуществляет зачет (возврат) излишне уплаченного по решению налогового органа налога налогоплательщику только после осуществления контрагентом обратных корректировок.

 

НК РФ предусмотрены штрафы в случае несоблюдения требований законодательства в части контролируемых сделок, в том числе:

  • в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения «нерыночных» цен в размере 20 % от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2017 года - в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (статья 129.3 НК РФ);

  • в случае непредставления в установленный срок уведомления о контролируемых сделках - 5 000 руб. (статья 129.4 НК РФ).

 

Нововведения предусматривают введение соглашений о ценообразовании, в которых подлежат определению виды и перечни контролируемых сделок, порядок определения цен или методов их определения, перечень источников информации и ряд других элементов. Возможность заключения соглашения о ценообразовании распространяется только на крупнейших налогоплательщиков. Стоимость рассмотрения заявления о заключении соглашения о ценообразовании составляет 1 500 000 руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

 

Основные положения Закона:

  1. возникновение ряда дополнительных обязанностей у налогоплательщика (в частности, анализ и выявление контролируемых сделок, подготовку и предоставление документации по трансфертному ценообразованию);
  2. распространение действия правил трансфертного ценообразования на более широкий перечень сделок;
  3. отмена 20%-го допустимого отклонения цен от рыночных. Вместо этого вводится понятие интервала рыночных цен (интервала рентабельности), в пределах которого должна находиться цена контролируемой сделки, чтобы признаваться рыночной. В финальной версии законопроекта порядок расчета интервала рыночных цен (интервала рентабельности) претерпел незначительные изменения;
  4. введение штрафных санкции за несоблюдение положений законодательства о трансфертном ценообразовании (к примеру, за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения цены (рентабельности), не соответствующей рыночному уровню – в размере 40% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 30 000 рублей).

 

 Важные положения закона

  1. Взыскание с организаций и индивидуальных предпринимателей налогов и сборов, в случае если обязанность по уплате налога (сбора) возникла в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, осуществляется только в судебном порядке.
  2. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

 

Вступление закона в силу с января 2012 году будет иметь существенное значение для налогоплательщиков, поскольку:

 

  • существующие способы контроля трансфертных цен уже не будут достаточными для снижения налоговых рисков;

  • перечень контролируемых сделок расширился:

    • все внешнеэкономические сделки со взаимозависимыми лицами, а также товарами биржевой торговли (нефть, металлы и т.д.);

    • внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами, годовой оборот по которым превышает 3 млрд руб.(для 2012 г.);

    • сделки с зависимыми иностранными контрагентами независимо от их суммы и все сделки с резидентами оффшоров.

  • цены, планируемые сейчас на 2012 год, будут подлежать налоговой проверке в соответствии с законом;

  • извещения о контролируемой сделке необходимо подготовить и представить в налоговый орган;

  • налоговые органы могут потребовать детальную документацию по широкому перечню сделок, которую необходимо подготовить заблаговременно.

 

Наличие в Законе многочисленных неоднозначных положений предоставляет налоговым органам широкое поле для злоупотреблений. К недостаткам Закона следует отнести:

  • отсутствие нормы, не позволяющей налоговому органу доначислить налог в случае, если цена сделки не отклоняется более чем на 20% от рыночных цен;
  • отсутствие очередности при выборе методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки);
  • отсутствие ряда понятий и категорий, содержащихся в действующей редакции статьи 40 НК РФ (например, «рынок», «рыночная цена», «обычные расходы»);
  • включение в состав допустимых тех источников информации, которые ранее (в частности, в соответствии со сложившейся практикой судебных экспертиз) не признавались допустимыми, в том числе по причинам:
  • усредненности их показателей,
  • отсутствия сведений, позволяющих проверить их пригодность для целей экспертизы и сопоставимость данных,
  • невозможности подтвердить достоверность сведений (например, данные статистики с усредненными показателями, данные информационно-ценовых агентств, сведения о ценах, опубликованные в общедоступных изданиях);
  • возможность контролировать цены даже в том случае, если отсутствует рынок или отсутствует информация о рынке (на основе информации об одной сделке);

Основная проблема Закона — алгоритм расчета интервалов рыночных цен (и интервалов рентабельностей), с которыми сравниваются цены (или рентабельность) налогоплательщика.

Апробация указанных в Законе методов и прежде всего метода сравнимых рыночных цен показывает, что рассчитанный по Закону интервал цен (интервал рентабельности), с которыми сравниваются цены (рентабельность) налогоплательщика, не включает в себя значительную часть рыночных цен. Практически это означает, что налогоплательщик будет обязан доплатить налог, если цены по контролируемой сделке соответствуют уровню рыночных цен, но не попали в расчетный (по сути центральный) интервал цен, предусмотренный Законом.

В результате новые правила контроля цен потенциально могут использоваться как репрессивный инструмент по отношению к неугодным налогоплательщикам, совершающим контролируемые сделки

 

 Что целесообразно сделать в ближайшее время:

  • разработать план мероприятий по подготовке компании и (или) группы компаний к вступлению Закона в силу;
  • провести анализ соответствия цен, планируемых на 2012 год, и методики их определения требованиям Закона;
  • подготовить и внести изменения в существенные условия договоров и методики определения цен для снижения налоговых рисков;
  • подготовить проект типовой документации по трансфертным ценам, которые могут быть представлены налоговому органу при специальной проверке.

Рекомендации для налогоплательщиков по подготовке к возможным контрольным мероприятиям

Очередность действий

Содержание действий

Результат

Комментарий

1 этап

провести инвентаризацию всех внутригрупповых сделок и сделок, которые могут быть признаны контролируемыми

сформировать список тех сделок, которые попадают в сферу действия закона

Следует проанализировать внешнеторговые сделки (в том числе - с независимыми лицами), сделки внутри России

2 этап

Провести анализ применяемой методологии ценообразования в контролируемых сделках на предмет их соответствия требованиям закона

При наличии рисков налоговых конфликтов пересмотреть применяемые принципы.

Возможно перераспределение прибыли между участниками группы, рост эффективной налоговой ставки, требующих пересмотра условий трансграничных сделок

3 этап

определить приемлемый метод определения рыночных цен на реализуемые организацией товары (работы, услуги)

- определить источники информации, которые могут быть использованы для определения уровня рыночных цен;

определить интервал рыночных цен на реализуемые организацией товары (работы, услуги)

4 этап

Предусмотреть мероприятия по внутреннему контролю правильности соблюдения сотрудниками методов ценообразования, соответствующих закону

Организовать взаимодействие внутри организации, отладить процесс ценообразования, проинструктировать сотрудников о налоговых рисках, необходимости своевременно и грамотно реагировать на эти риски

Наличие методологии, соответствующей закону, еще не означает, что она применяется компанией на деле именно так, как это предусмотрено

5 этап

решить организационные вопросы, связанные с представлением налоговым органам уведомлений о контролируемых сделках (назначить ответственных лиц; определить перечень информации, подлежащей передаче ответственным лицам)

подготовка документации, обосновывающей примененные цены Установление сферы должностных обязанностей и полномочий

Возможно привлечение дополнительных сотрудников для обработки дополнительного документооборота

6 этап

в контрактные взаимоотношения и бюджет на 2012 год те цены, которые, по сути, и будут формировать финансовый результат по сделкам, осуществленным в течение следующего года

необходимо убедиться, что они смогут в дальнейшем обосновать эти цены и достойно встретить их проверку в налоговых органах

первая документация по трансфертным ценам за 2012 год может понадобиться не ранее июня 2013 года
штрафные санкции по итогам проверок цен за 2012 и 2013 годы применяться не будут, хотя, несомненно, некоторые налогоплательщики могут столкнуться с необходимостью доплатить налоги и пени

7 этап

Подготовка к новому виду проверок

Сопоставить интервал рыночных цен, удовлетворяющий требованиям закона, с ценами, приемлемыми с точки зрения требований таможенных и (или) антимонопольных органов, а равно учитывающими требования отраслевого законодательства (например, цены на фармацевтические препараты)

При наработке судебных решений в пользу налоговых органов налогоплательщикам будет труднее отстаивать свою позицию

Для минимизации налоговых рисков можно осуществить проверку доходов

(прибыли, выручки) с использованием предусмотренных методов

В связи с принятием Закона налогоплательщикам необходимо определиться с вопросом о документации, представляемой в целях налогового контроля.

Главным образом налогоплательщику необходимо решить, будет ли он при определении цен по контролируемым сделкам использовать метод, предусмотренный НК РФ для целей налогообложения, и если да, то какой именно. Данные вопросы определяют объем и содержание документации: обоснование причин выбора и способа применения используемого метода; указание используемых источников информации; расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности); факторы, которые оказали влияние на цену, и т.д.

Крупнейшим налогоплательщикам — рассмотреть вопрос о заключении соглашения о ценообразовании. При этом необходимо определить виды и перечни контролируемых сделок; разработать методики (формулы) ценообразования, подготовить их обоснование; определить перечень источников информации, используемых при контроле соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения и т.п.

 

 

Судебная практика по ценовому контролю при налоговых проверках

Право устанавливать наличие взаимозависимости по основаниям, не указанным в НК РФ, как и в настоящее время, будет предоставлено суду, при этом, как отмечал в Информационном Письме ВАС РФ от 17.03.2003 г. №71, факт взаимозависимости суд устанавливает с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пени. В свою очередь Конституционный Суд в Определении от 04.12.2003 г. № 441-О уточнил, что данное право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах и отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок. Скорее всего, указанные разъяснения будут применяться и в отношении нового закона.

Обзор важнейших судебных решений по применению ст. 40 НК РФ

Суд

Реквизиты

Содержание

Определение ВАС РФ

от 14.11.2011 г. № ВАС-11772/11

Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание лишь при условии, когда упомянутая взаимозависимость не повлияла на результаты этих сделок. Поскольку промежуточные арендатор и субарендаторы признаны лицами, взаимозависимыми с обществом, рыночная стоимость аренды определена исходя из показателей лиц, первых независимых от общества и их контрагентов.

Определение ВАС РФ

от 9 марта 2011 г. N ВАС-16391/10

Суд установил отсутствие доказательств соблюдения порядка построения статистической модели при определении кадастровой стоимости земельных участков, в том числе доказательств определения состава факторов стоимости, сбора сведений о значении этих факторов, использования при расчете удельного показателя кадастровой стоимости земли рыночной информации, что является основанием для признания формирования в государственном земельном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка несоответствующими требованиям статей 65, 66 Земельного кодекса РФ

Постановление ВАС РФ

от 12 января 2010 г. N 10280/09

Цены по контрактам с разными базисами поставки не могут быть признаны сопоставимыми для целей ст.40 НК РФ
Определение ВАС РФ

от 24 февраля 2010 г. N ВАС-3996/06

Инспекцией были нарушены требования ст.40 НК РФ, в частности, не были учтены инспекцией иные обстоятельства, влияющие на формирование цены между посредниками и конечными потребителями, в том числе, условия поставки, а также обычные затраты, возникающие при перепродаже товара

Определение ВАС РФ

от 21 декабря 2009 г. N ВАС-16526/09

Поскольку полученные в результате демонтажа товарно-материальные ценности не участвовали в производстве, а реализовывались сторонней организации, то их ценой для отнесения на расходы являлась рыночная цена, определяемая в соответствии со статьей 40 НК РФ

Определение ВАС РФ от 8 сентября 2009 г. N ВАС-11618/09

 

Инспекцией использовались не официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги, а информация о ценах, по которым агентства недвижимости предлагали помещения для сдачи в аренду

Определение ВАС РФ

от 20 февраля 2009 г. N ВАС-15303/08

Общество при предоставлении услуг по содержанию детей в детском саду, являющимся структурным подразделением общества, не осуществляло образовательную деятельность. Поэтому правомерно не уплачивался НДС. Порядок расчета рыночной цены, примененный налоговым органом, противоречит положениям статьи 40 НК РФ и выводам, содержащимся в экспертных заключениях, полученных инспекцией в ходе налоговой проверки

Определение ВАС РФ

от 19 февраля 2009 г. N ВАС-1243/09

Принимая во внимание названное международное Соглашение, Республика Беларусь является рынком, потребляющим российскую нефть, отличным от иных рынков для целей ст.40 НК РФ

Определение ВАС РФ

от 3 февраля 2009 г. N ВАС-637/09

Налоговый орган обоснованно рассчитал НДС по ст.40 НК РФ, исходя из цены арендной платы, указанной в договорах аренды с невзаимозависимыми лицами

Определение ВАС РФ

от 29 января 2009 г. N ВАС-401/09

Налоговая инспекция применила метод, не предусмотренный статьей 40 НК РФ

Определение ВАС РФ

от 19 января 2009 г. N ВАС-17329/08

В качестве рыночных цен налоговиками использовались завышенные данные, в связи с чем было установлено несуществующее отклонение от рыночных цен

Постановление ВАС РФ

от 18 марта 2008 г. № 14616/07

Применение статьи 40 Кодекса предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

20 февраля 2008 г. N Ф08-188/08-185А

Налоговая инспекция, доначисляя налоговые платежи по итогам проверки, не определила рыночную цену имущества по правилам статьи 40 Кодекса. Суд правомерно отклонил справку ООО "Ваш дом" от 03.07.07 N 9 о средней стоимости 1 кв. м площади нежилого фонда, так как она не учитывалась на момент проведения проверки, и не содержит сведений о сопоставимости условий по сделке

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 26 марта 2010 г. по делу N А32-17119/2009-3/99

Эксперт при определении рыночной стоимости квартир не учел факт отсутствия у общества расходов на приобретение земельного участка, на котором расположен жилой дом. эксперт для анализа рынка предложений по продаже квартир использовал печатные издания ("Кубанская недвижимость", газета "Из рук в руки", журнал "Маклер" и другие), т.е. информацию о предложениях третьих лиц, не являющихся производителями. Указанные обстоятельства являются основанием для признания недействителной оценки рыночной цены по ст.40 НК РФ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 29 октября 2010 г. по делу N А53-3232/2010

Инспекция не определила рыночную цену по правилам статьи 40 НК РФ, в связи с чем необоснованно доначислила налог на добавленную стоимость и налог на прибыль

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 29 апреля 2008 г. N Ф08-2235/2008

Экспертное заключение суд не признал достаточным доказательством отклонения у общества цены реализованного метанола в сторону понижения, поскольку оно не содержит указания на конкретную рыночную цену метанола

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 25 июля 2005 г. N Ф08-3201/05-1296А

Применив при определении рыночных цен на оказанные услуги затратный метод, налоговый орган нарушил установленный статьей 40 НК РФ порядок применения указанных методов определения рыночной пены, так как указанный метод применяется лишь при отсутствии на соответствующем рынке сделок с идентичными услугами по переработке сырья для изготовления сахара-песка

 

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 14.11.2011 г. № ВАС-11772/11

ОБ ОТКАЗЕ В ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ

ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М. Тумаркина, судей М.Г. Зориной, С.М. Петровой рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Ярстройарсенал" (ул. Кирпичная, д. 17, г. Ярославль, 150001) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Ярославской области от 21.01.2011 по делу N А82-2155/2010-19, "постановления" Второго арбитражного апелляционного суда от 31.03.2011, "постановления" Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.07.2011 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ярстройарсенал" к Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Ярославской области (ул. Кооперативная, 11, г. Ярославль, 150000) о признании недействительными ее решения от 18.11.2009 N 12-13/28, решения Управления ФНС России по Ярославской области от 01.02.2010 N 46 и требования инспекции от 16.02.2010 N 1106.

Суд установил: по результатам выездной налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу "пункта 8 статьи 40" Кодекса при определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание лишь при условии, когда упомянутая взаимозависимость не повлияла на результаты этих сделок.

Поскольку промежуточные арендатор и субарендаторы признаны лицами, взаимозависимыми с обществом, рыночная стоимость аренды определена исходя из показателей лиц, первых независимых от общества и их контрагентов.

Также судами признана невозможность учета информации о рыночной стоимости арендной платы в регионе осуществления предпринимательской деятельности общества, поскольку информация о заключенных на момент передачи в аренду имущества иных идентичных сделках отсутствовала.

В этом случае применяются последовательно методы определения рыночной цены услуг, обозначенные в "пункте 10 статьи 40" Кодекса, первый из которых - метод последующей реализации.

При данном методе рыночная цена услуг арендодателя определяется как разность цены, по которой такие услуги реализованы покупателем этих услуг (последним взаимозависимым лицом) при последующей их реализации независимому субарендатору, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Суды, частично удовлетворяя требования общества, учитывали эти обстоятельства и признали необходимым для целей налогообложения определить действительные налоговые обязательства общества, к которым отнесены выплаты конечных субарендаторов, уменьшенные на расходы по содержанию торгового центра и расходы по поиску субарендаторов (размер упомянутых расходов согласован сторонами в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции).

Следовательно, судами обоснованно признан правильным использование инспекцией метода последующей реализации услуг по передаче в аренду имущества исходя из взаимоотношений с первым независимым субарендатором, так как предшествовавшие цены не отражали рыночной цены услуги как относящиеся к взаимозависимым лицам. Также обоснованно вмененные инспекцией обществу доходы уменьшены судами на понесенные иными лицами расходы.

Нарушений в применении положений "статьи 40" Кодекса не установлено.

Суды признали обоснованным вывод инспекции о том, что реальной целью взаимоотношений общества с контрагентами по передаче в аренду помещения торгового центра было уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод сделан с учетом положений "Постановления" Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

При изучении материалов дела обоснованность доводов, содержащихся в надзорной жалобе об ошибочном применении положений названного "Постановления" Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не подтверждена, поскольку общество не раскрывает, какую иную цель, имеющую отношение к предпринимательской деятельности, помимо установленной судами оно преследовало, организовав передачу имущества в аренду через цепочку взаимозависимых хозяйствующих субъектов. Следовательно, оснований для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора не имеется.

 

Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 г. № А40-120908/10-127-671

Общество с ограниченной ответственностью "МНЕВНИКИ-1" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд города Москвы к Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.06.2010 N 57/1-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки по

вопросам соблюдения налогового законодательства за 2006 - 1 полугодие 2009 гг. инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 57/1 от 26.03.2010. С учетом возражений общества инспекцией принято решение от 06.05.2010 N 350 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено постановление N 57/1 о проведении экспертизы стоимости годовой арендной платы нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Москва, ул. Мневники, д. 16.

По результатам проверки вынесено обжалуемое решение от 22.06.2010 г. N 57/1-Р, которым налогоплательщику начислен налог на прибыль, НДС, ЕСН, соответствующие суммы пеней, штраф по "п. 1 ст. 122" НК РФ за неуплату указанных налогов, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Всего по решению налогового органа предусмотрено взыскание с налогоплательщика 51 453 064 руб.

Основанием для вынесения решения послужил вывод инспекции о том, что общество занизило доходы от реализации услуг (сдачи в аренду объекта недвижимости по адресу: г. Москва, ул. Мневники, д. 16) за 2006 год - на сумму 26 499 020 руб., за 2007 год - на сумму 27 043 501 руб., за 2008 год - на сумму 34 120 565 руб. за 1 полугодие 2009 года - на сумму 10 048 316 руб. Кроме того, инспекция указывает на то, что общая сумма неуплаченного НДС за указанные периоды составила 25 930 руб., размер неуплаченного налога на имущество составил 2 953 754 руб., а также неуплаченного ЕСН - 23 664 руб. (начисление иных налогов обусловлено утратой обществом права на применение упрощенной системы налогообложения вследствие вменения дополнительного дохода).

Удовлетворяя заявление, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что между заявителем (арендодатель) и ООО "Торговая Компания 103" (арендатор) заключены договоры аренды части помещений в здании, расположенном по адресу: г. Москва, ул. Мневники, д. 16, со сроком действия. Последующие договоры аренды с дополнительными соглашениями уточняли размер площадей, сдаваемых в аренду и ставки арендной платы, при этом размер арендной платы корректировался в сторону увеличения.

"Статья 40" НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Определение размера рыночной цены арендной платы зависит от местоположения, инфраструктуры, технических характеристик нежилого помещения и иных экономических выгод.

В связи с этим, суды пришли к правильному выводу о том, что в нарушение требований "ст. 40" НК РФ налоговый орган не выяснил и не учел информацию о ценах при сдаче в аренду аналогичного, соответствующего по техническим условиям, местоположению (району города) здания, экономическим условиям сдачи в аренду спорного здания, а также иным существенным обстоятельствам, влияющим на размер арендной платы и имеющим значение для определения цены сделки.

Налоговым органом при определении вменяемого обществ у дохода были нарушены принципы определения рыночных цен, установленные "ст. 40" НК РФ.

Экспертом, привлеченным налоговым органом, при определении рыночной стоимости арендной платы использовался метод сравнения арендных ставок торговых центров-аналогов, которые не предусмотрены налоговым законодательством. Оценщиком для определения рыночной цены арендной платы применена корректировка средневзвешенной годовой арендной платы, учитывающей результаты исследования по спросу торговых площадей в торговых центрах Москвы.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на взаимозависимость заявителя и ООО "Торговая Компания 103", поскольку руководителями данных организаций является одно и то лицо - Юз А.Л., что подтверждается соответствующими выписками из ЕГРЮЛ (том 3 л.д. 25 - 31, 32 - 43). При этом инспекция ссылается на "п. 1 ст. 20" НК РФ, то есть лица являются взаимозависимыми по принципу участия одной организации в другой, когда доля такого участия превышает 20%.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод.

Согласно "Определению" Конституционного суда РФ от 04.12.2003 N 441-О для признания соответствующих лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, определяющим является не только и не столько установление оснований взаимозависимости лиц (аффилированности, заинтересованности, связанности лиц), но и то, что отношения между этими лицами объективно не могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговый орган не представил документальных доказательств того, что взаимозависимость между обществом и ООО "ТК 103" повлияла на результат сделки по предоставлению имущества в аренду.

 

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 29 октября 2010 г. по делу N А53-3232/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Зорина Л.В., судей Мацко Ю.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Акцент" - Шаглаева С.А. (доверенность от 15.03.2010), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания (уведомления N 3189, 3188), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.04.2010 (судья Парамонова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2010 (судьи Гиданкина А.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-3232/2010, установил следующее.

ООО "Акцент" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.09.2009 N 16 и взыскании с инспекции 60 тыс. рублей судебных расходов на оплату услуг представителя (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 29.04.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.07.2010, признано незаконным решение инспекции от 28.09.2009 N 16; в пользу общества взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 тыс. рублей и расходы по оплате услуг представителя в размере 30 тыс. рублей. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекция не представила доказательства нарушения обществом порядка ценообразования на реализованные объекты недвижимого имущества и взаимозависимости общества с его контрагентом. Налоговый орган при вынесении спорного решения нарушил требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. В части отказа в удовлетворении заявленного требования суд первой и апелляционной инстанций сослался на разумность произведенных расходов по оплате услуг представителя в размере 30 тыс. рублей' исходя из расценок, установленных в Ростовской области и суммы заявленного требования.

Согласно решению инспекции общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в виде взыскания 159 532 рублей 08 копеек штрафов; налогоплательщику предложено уплатить в общей сумме 6 524 478 рублей налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, а также 1 639 084 рубля пени.

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом учитываются при заключении сделок между независимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В силу пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из смысла пункта 1 статьи 40 Кодекса, бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.

Налоговый орган, принимая спорное решение, мотивировал его занижением суммы сделки купли-продажи недвижимости, заключенной между обществом и

ООО "Недвижимость-Ростов-на-Дону", а также взаимозависимостью данных лиц. Данные обстоятельства, по мнению инспекции, подтверждаются тем, что генеральным директором обеих организаций на момент заключения договора купли-продажи недвижимости от 26.06.2007 являлось одно и то же физическое лицо - Кошкина Жанета Анатольевна.

Суд первой и апелляционной инстанций изложенные обстоятельства оценил и сделал правильный вывод о том, что с учетом имеющихся в материалах дела доказательств нельзя признать общество и его контрагента взаимозависимыми лицами, поскольку лицо, являющее руководителем сторон сделки, не участвовало в реализации имущества и никаким образом не могло повлиять на условия заключаемого соглашения.

Налоговый орган в нарушение положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал каким образом предполагаемый инспекцией факт взаимозависимости ООО "Недвижимость-Ростов-на-Дону" и общества повлиял на заключение сделки между названными юридическими лицами.

Судебные инстанции указали, что инспекция нарушила требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган, доначисляя обществу налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, руководствовался разницей между стоимостью, рассчитанной из установленной в ходе налогового контроля рыночной цены идентичных товаров, и стоимостью объектов недвижимого имущества по договору от 26.06.2007. Рыночные цены идентичных товаров налоговая инспекция определила исходя из сведений, предоставленных ООО "Международная оценочная компания".

ООО "Международная оценочная компания" указала, что анализ данных маркетинговых исследований проведен на основании следующих информационных источников: Интернет-сайт газеты "Все для Вас", периодические издания газеты "Все квартиры города" от 13 - 19 апреля 2007 N 14.

Исследовав сведения, представленные ООО "Международная оценочная компания", суд первой и апелляционной инстанций обосновано указал, что они не содержат сведений о рыночной цене каких-либо сделок, заключенных в период совершения спорной сделки с помещениями, являющимися идентичными по отношению к помещениям, реализованным обществом.

При вынесении решения инспекции от 28.09.2009 N 16 официальные источники информации о рыночных ценах на реализуемый обществом товар налоговый орган не использовал. Информация, размещенная в рекламном издании, либо предоставленная неуполномоченными на то государственными органами власти, коммерческими организациями не может быть признана в качестве официальных источников информации.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что налоговый орган при определении рыночной цены проверял и учитывал такие факторы, как год постройки, техническое состояние, этажность, индивидуальные характеристики, назначение, общая площадь помещений, наличие инфраструктуры, наличие городских коммуникаций, обременение проданных объектов правами третьих лиц (арендаторов) и других условий, влияющих на ценообразование.

При таких обстоятельствах следует признать правильным вывод судебных инстанций о том, что инспекция не определила рыночную цену по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем необоснованно доначислила налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

Кроме того, суд первой и апелляционной инстанций обоснованно указал на нарушение налоговым органом статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению (подпункт 1 пункта 3 статьи 101 Кодекса).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства (пункт 4 статьи 101 Кодекса). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

Из материалов дела следует, 17.08.2009 состоялось рассмотрение возражений налогоплательщика и материалов проверки с участием исполняющего обязанности начальника налогового органа Сульженко С.А. и исполняющего обязанности заместителя начальника инспекции Хамовой Л.И.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки исполняющая обязанности заместителя начальника инспекции Хамова Л.И. вынесла решение от 26.08.2009 N 11-18/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

24 сентября 2009 года состоялось рассмотрение материалов проверки и проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля. На рассмотрении материалов проверки председательствовала исполняющая обязанности заместителя начальника инспекции Хамова Л.И.

28 сентября 2009 года начальник налогового органа Мирошников С.В. вынес решение N 16 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судебные инстанции обоснованно указали, что подписавший решение начальник инспекции возражения налогоплательщика, в том числе с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, не рассматривал.

При принятии решения от 28.09.2009 N 16 налоговый орган нарушил принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, что является самостоятельным основанием для признания оспариваемого нормативного акта не соответствующим требованиям Кодекса.

Довод заявителя кассационной жалобы о неправильном применении судом первой и апелляционной инстанций статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит отклонению.

Взыскивая с налогового органа в пользу общества судебные расходы, суд исходил из того, что освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. На инспекцию возложена обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации обществу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 информационного письма от 13.03.2007 N 117 разъяснил, что поскольку с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Кодекса, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

Инспекция, обжалуя судебные акты в части взыскания с нее в пользу общества уплаченной при подаче заявления обществом государственной пошлины, не учла, что суд за ее счет возместил в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации фактически понесенные обществом судебные расходы.

Доводы кассационной жалобы не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, исследованных судебными инстанциями, не опровергают выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, и в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нарушений норм материального и процессуального права, влекущих безусловную отмену судебных актов, судами не допущено.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.04.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2010 по делу

N А53-3232/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.В.ЗОРИН

Судьи

Ю.В.МАЦКО

Л.А.ТРИФОНОВА

 

© Составитель: Поролло Елена Валентиновна